Сущность векселей и порядок их учета Имеющиеся нормативные документы не дают развернутого и обобщающего определения понятия "вексель". Лишь в ст. 143 Гражданского кодекса вексель включен в состав ценных бумаг, а ст. 128 ГК называет ценные бумаги (имущественные права) в составе имущества предприятия. Такое определение векселя недостаточно. В то же время, учитывая: - наличие множества видов векселей: казначейские, муниципальные, финансовые, корпоративные (в том числе товарные), национальные, международные, дисконтные, процентные и беспроцентные, выданные, переданные и полученные, оплаченные и неоплаченные, опротестованные и неопротестованные, индоссированные и неиндоссированные, акцептованные и неакцептованные, гарантированные и негарантированные, авалированные и неавалированные, рублевые и валютные, ордерные и именные (ордерные, превратившиеся в именные), классические и неклассические (не соответствующие требованиям вексельного законодательства, в том числе "дружеские" и "бронзовые"), действительные и недействительные в соответствии с вексельным законодательством, ничтожные, залоговые, учтенные банком, обеспеченные и необеспеченные, простые и переводные и т. д.; - наличие различных функций каждого из указанных видов векселей (снижение рисков, связанных с деловой практикой; временное платежное или расчетное средство; инструмент привлечения заемных средств; вложение с целью получения доходов; облегчение налогового пресса; создание видимости ускорения расчетов за поставленную продукцию и т. д.); - изменение этих функций в процессе обращения векселей, можно заключить, что общее определение векселю дать весьма затруднительно. Поэтому отмечаем, что требуется внести в ГК дополнительные положения, уточняющие виды и характеристики векселей, включаемых в состав ценных бумаг. Также надо законодательно уточнить моменты, с которых векселя признаются таковыми. Статьи 142-144 ГК (оцениваемые в системе со ст. 166-178) предполагают, что ценными бумагами не могут быть признаны следующие векселя: фальшивые, недействительные, выданные недееспособным лицом, неакцептованные переводные, большинство из неоплаченных в срок (с одновременным пропуском срока протеста) и т. д. Согласно ст. 142, 143 и 144 ГК вексель должен иметь форму и содержать реквизиты, предусмотренные вексельным законодательством, в противном случае он будет ничтожным. Далее. Имущественные права по векселю могут быть осуществлены лишь при его предъявлении к оплате, поэтому товарные векселя для первого векселедержателя с юридической точки зрения могут быть признаны имуществом в момент их предъявления к оплате (ст. 142). Так как подобный вексель по индоссаменту передается только с предъявлением, момент его передачи первым векселедержателем иному лицу будет для первого моментом появления и исчезновения имущества, полученного от векселедержателя (покупателя, заказчика). С экономической точки зрения товарный вексель может быть признан имуществом лишь в том случае, если он имеет стоимость. Она же возникает в случае, если за него уже были уплачены деньги либо если вексель был продан векселедержателем своему поставщику (заказчику, исполнителю) с последующим зачетом взаимных требований. В то же время передача таких векселей по индоссаменту поставщику (заказчику, исполнителю) для первого векселедержателя имеет двойственную сущность: во-первых, передача векселей производится взамен денег; во-вторых, векселя, являясь суррогатными деньгами, окончательно не прекращают обязанностей уплатить деньги поставщику (заказчику, исполнителю), так как в случае неплатежеспособности векселедержателя первый векселедержатель обязан уплатить деньги по векселю по форме, за товар (работу, услуги) по существу. Отметим, правда, что здесь есть некоторая правовая неопределенность. Ведь можно предположить и иное, рассматривая передачу векселя вместо денег за товары (работы, услуги) как способ прекращения основного обязательства (поставки, подряда и т. п.). Такой способ прекращения обязательства внешне похож на новацию, предусмотренную ст. 414 ГК: обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Анализ приведенной альтернативной позиции не позволяет отдать ей предпочтение, поскольку способ исполнения основного обязательства не изменяется, его предмет, вероятно, также. Кроме того, надо учесть, что право требования, вытекающее из договора поставки и признаваемое имуществом, не может исчезнуть просто так, а право требования (имущество), вытекающее из векселя, не может возникнуть ниоткуда. Поэтому с экономической точки зрения вексель не может прекратить обязательства по договору поставки. Отметим, что законодатель должен четко разрешить указанную проблему, а также определить момент появления имущества как у лица, передающего вексель, так и у нового векселедержателя. Исходя из многообразия видов и функций векселей, порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с вексельным обращением, должен отражать: - реально сложившиеся ситуации; - виды векселей; - наличие стоимости и доходности векселей. Также нужно учитывать следующие моменты: - по состоянию на текущий момент Минфином РФ отрегулирован лишь порядок учета товарных векселей; - в имеющейся литературе не учитывается экономическая основа векселей, то есть наличие или отсутствие у них стоимости. Сначала выясним сущность векселей, а затем приемлемый для всех заинтересованных лиц метод бухгалтерского учета хотя бы двух видов векселей: товарного простого и финансового. Итак, ст. 143 ГК признает вексель ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. Права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требований (ст. 146 ГК). Права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи. Положение о переводном и простом векселе обязательным реквизитом простого векселя признает наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен. Кроме того, оно определяет, что простой вексель является простым и ничем не обусловленным обещанием уплатить определенную сумму. Если простой вексель подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты, а сама процентная ставка должна быть указана в векселе (ст. 5 и 77 Положения). Если в векселе указаны другие сроки платежа, то проценты по коммерческому кредиту могут быть включены в вексельную сумму. В частности, в договоре с поставщиком может быть предусмотрено предоставление коммерческого кредита для оплаты товаров (работ, услуг), а также сумма процентов за этот кредит, погашение коммерческого кредита и процентов по нему выпиской товарного векселя или передачей финансового векселя. В этом случае в бухгалтерском учете надо отражать не вексельный, а товарный кредит. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 года (с последующими изменениями, внесенными Минфином РФ), в составе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений учитываются вложения в ценные бумаги других предприятий с намерением получать доходы. Ни ГК, ни Положение о переводном и простом векселе прямо не указывают назначение векселей, а также их функции. Кроме этого, векселя прямо не привязывают к другим договорам. Поэтому товарный простой вексель является односторонним или многосторонним обязательством уплатить деньги за полученный товар и проценты по товарному кредиту. Статья 815 ГК предусматривает возможность выдачи векселя заемщиком денежных средств. Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 года N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" нормативно установлено, что векселя могут выпускаться для расчетов за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, что товарные векселя связаны с реальной товарной сделкой, первопричиной появления товарного векселя станет товарная сделка. Такие векселя по своей сути будут коммерческим кредитом. Эти векселя в российской практике используются векселедержателями для расчетов с поставщиками за полученные товары (работы, услуги). Поэтому в данном случае векселя не могут быть признаны классическими, то есть полностью соответствующими вексельному законодательству. Из названного постановления Правительства РФ следует, что обязательства сторон, вытекающие из поставки товаров, выполнения работ и оказания услуг, регулирует ГК, а сам вексель удостоверяет имущественные (денежные) права только при предъявлении. Векселедержатель имел права на получение денег за поставленный товар (выполненную работу, оказанные услуги) и до получения векселя. Задолженность, обеспеченную векселем, в некоторых случаях отличает лишь более высокая степень ликвидности (вексель можно учесть в банке, его проще продать по договору купли-продажи и т. д.). В то же время некоторые авторы уверены, что операция по выписке товарного векселя одновременно будет моментом завершения сторонами отношений по сделке поставки товаров (работ, услуг), а возникающие с этого момента отношения по оплате векселя являются самостоятельными и с операциями по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) не связаны. Другие авторы утверждают, что выписка и вручение векселя не связаны с поставкой товаров (работ, услуг), так как являются простым и ничем не обусловленным обещанием уплатить определенную сумму денег. Поэтому якобы одно юридическое лицо может выдавать вексель другому просто из добрых побуждений или для получения косвенных выгод. Мы попробуем опровергнуть некоторые утверждения этих авторов анализом конкретных ситуаций. Но сначала необходимо учесть, что не все векселя могут завершить отношения по сделке поставки товаров или получения займа. Так, покупатель или абонент может выдать вексель энергоснабжающей организации, поставщику газа, воды и т. п. Банк или кредитные учреждения могут выдать кредит векселем (взамен денег). Заемщик денежных средств может выдать вексель на основании ст. 815 ГК. Эти векселя не могут прекратить отношений, вытекающих из договоров поставки и займа, а также кредитного договора. "Дружеские" векселя вообще не прекращают другие сделки, так как их не было. Если индоссирование векселя произведено после истечения срока, установленного для совершения протеста, то оно имеет последствия обыкновенной цессии: после этого вексель из оборота выбывает, но остается задолженность за поставленный товар. Кроме того, ст. 815 ГК и постановление Правительства РФ от 26 сентября 1994 года N 1094 прямо указывают, что первопричиной выдачи векселя является или получение займа, или получение товара (работ, услуг). Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют составления первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций. Хотя вручение простого товарного векселя не является полноценной хозяйственной операцией (вручение такого векселя меняет лишь качество задолженности), есть необходимость составления двустороннего акта вручения векселя с указанием основных характеристик векселя, суммы процентов товарного кредита, наименований уполномоченных лиц, даты, цели передачи (для обеспечения задолженности по тому или иному счету, в том числе сумма НДС) и приложением доверенности получателя. В противном случае невозможно определить сумму задолженности, обеспеченную векселем. Кроме того, при отсутствии такого акта векселедержатель имеет формальное право требовать погашения задолженности по договору поставки и по векселю. В то же время данный документ подтверждает, что обещание уплатить определенную сумму вытекает из договора поставки, вексельная сумма включает или не включает проценты по предоставленному товарному кредиту и является, по сути, задолженностью за поставленный товар и по проценту за товарный кредит. Поэтому термин "ничем не обусловленное обещание" необходимо понимать так: "обещаю уплатить деньги за полученный товар и проценты по товарному кредиту независимо от их наличия на моем счете, а также независимо от других обстоятельств и ситуаций". К примеру, в договоре поставки была предусмотрена оплата счета поставщика в трехдневный срок со дня поступления выручки от третьих лиц, то есть после реализации продукции покупателем. Если покупатель вручил своему поставщику товарный вексель, он не имеет права обусловить оплату векселя поступлением денег от третьих лиц. Или: по кредитному договору банк выдал не деньги, а финансовый вексель. Банк не может обусловить уплату денег векселедержателю поступлением денег от заемщика и т. д. Рассмотрим изложенные выводы на условных примерах. Пример 1. Предприятие "А" имеет производственные запасы на 100 млн. руб., убытки в сумме 50 млн. руб. Источником имущества являются уставный капитал в сумме 50 млн. руб., полученные авансы в сумме 40 млн. руб. и кредиторская задолженность бюджету в сумме 60 млн. руб. Это предприятие фактически не имеет собственных средств. В случае предъявления кредиторами требования вернуть аванс, а налоговым органами - уплатить недоимку оно будет вынуждено реализовать свои производственные запасы и рассчитаться по своим обязательствам или реализовать часть производственных запасов кредиторам с последующим погашением обязательств зачетом взаимных требований. После этого у него останется мнимое или фиктивное имущество в виде убытков в сумме 50 млн. руб. Предприятие "А" решило выдать "дружеский" вексель на 100 млн. руб. предприятию "Б", имеющему аналогичное финансовое положение, то есть банкроту. Поскольку до вручения векселя права и обязательства между предприятиями "А" и "Б" отсутствовали, в векселе отсутствует надпись индоссанта "Платите "Б", но не его приказу", требования ст. 146 в контексте ст. 390 ГК применять нельзя. Указанный вексель по своей форме ошибочно может быть признан ордерной ценной бумагой, пока передаточная надпись не будет оформлена. Согласно ст. 155 ГК одностороннее обещание создает обязанности для предприятия "А". Законом не предусмотрено, что такое обещание приводит к появлению обязанности для предприятия "Б", поэтому оно имеет право отказаться от получения векселя. Допустим, предприятие "Б" решило не отказываться от получения векселя. В этом случае обязательство станет двухсторонним, но между юридическими лицами оно должно быть совершено в письменной форме (ст. 161 ГК). Если данный вексель признать имуществом, то вручение такого имущества необходимо охарактеризовать. Договор дарения не подходит, ибо предприятие "А" обязано будет передать безвозмездно предприятию "Б" имущество в собственность, а собственного имущества у предприятия "А" нет. Выписанный вексель не имеет стоимости, а наличие потребительной стоимости пока под сомнением, поэтому он для предприятия "А" не является имуществом. Главное, вексель не находится на балансе и в бухгалтерском учете предприятия "А". Кроме того, заключение договоров дарения между коммерческими предприятиями недопустимо (ст. 575 ГК). Передаваемый вексель не подходит и под такие понятия, как "задаток" или "залог". По упомянутым причинам вручение векселя предприятию "Б" не может быть отражено в бухгалтерском учете и балансе предприятия "А". Причины: отсутствие у векселя реальной стоимости, а также отсутствие скрывающихся за векселем реальных хозяйственных операций или реальных экономических категорий, реальных богатств. Каким же образом должно отразить в бухгалтерском учете и отчетности полученный вексель предприятие "Б"? Полученный вексель в день наступления срока платежа и предъявления к оплате условно можно признать не предусмотренным Гражданским кодексом договором об установлении прав предприятия "Б" на получение от предприятия "А" 100 млн. руб. В этом случае безвозмездно полученное имущество должно быть отражено в бухгалтерском учете и отчетности в составе дебиторской задолженности (актив) и добавочного капитала (пассив) и обложено налогом на прибыль в сумме 35 млн. руб. Поэтому предприятие "Б" согласится получать вексель лишь в том случае, если будет уверено, что предприятие "А" одновременно с передачей векселя передаст ему по договору купли-продажи производственные запасы на 100 млн. руб. В результате такой операции будет произведен зачет взаимных требований, предприятие "А" фактически освобождается от уплаты недоимки в бюджет в сумме 60 млн. руб. как несостоятельное, а предприятие "Б" перечислит в бюджет налог в сумме 35 млн. руб. Значит, предприятие "Б" в учете и отчетности фактически отражает не вексель, не имеющий реальной стоимости, а безвозмездно полученные производственные запасы. Допустим следующее. Предприятие "Б" не предполагало, что номинал векселя подлежит налогообложению, и приняло вексель без предварительных условий. Следует ли ему отражать в учете бумагу, где зафиксировано обязательство предприятия "А" заплатить 100 млн. руб., особенно если оно знает о несостоятельности предприятия "А"? Надо ли ему, забыв об осмотрительности, отражать вексель в учете и финансовой отчетности до момента фактического поступления денег или производственных запасов? Является ли сам вексель, подписанный лишь предприятием "А", договором между юридическими лицами? Обязывает ли это двухстороннее обязательство предприятие "Б" отражать в учете мнимое (выдуманное) имущество? Что считать акцептом договора? Как квалифицировать такой договор, если он существует? Имеет ли предприятие "Б" право отразить в своей финансовой отчетности долг предприятия "А" в свою пользу, если само предприятие "А" не имеет технических, юридических и экономических возможностей для отражения долга в пользу предприятия "Б"? Видимо, если предприятие "Б" распишется в получении векселя, его подпись можно признать акцептом запрещенного законом (ст. 575 ГК) договора дарения. Такой договор является недействительным вследствие ничтожности. Передача векселя предприятием "Б" не может быть отражена в учете и отчетности, так как сделка ничтожна, отсутствуют реальные хозяйственные операции, реальное перемещение имущества. Пример 2. Предприятие "В" поставило предприятию "С" товары на 100 млн. руб., предприятие "С" выписало предприятию "В" вексель на 100 млн. руб. со сроком уплаты через 3 месяца. В данном случае отсутствует факт уступки требования третьему лицу. Вексель не имеет стоимости, поэтому с экономической точки зрения не может быть признан имуществом. Срок уплатить деньги по векселю не наступил, вексель не индоссирован, поэтому выписка векселя не может прекращать обязательства по договору поставки (купли-продажи) хотя бы до наступления срока платежа или до индоссирования. Следовательно, вексель в учете следует отражать не как дополнительное имущество, а как обязательство, вытекающее из договора поставки, обеспеченное векселем. В этом состоит экономическая обоснованность и справедливость письма Минфина России от 31 октября 1994 года N 142, согласно которому вручение векселя отражается покупателем бухгалтерской проводкой Д 60 К 60, а поставщиком - проводкой Д 62 К 62, то есть задолженность поставщика или покупателя, не обеспеченная векселем, превращается в задолженность, обеспеченную векселем. Если вексель вручен поставщику одновременно с отгрузкой продукции, у него существует возможность непосредственно отразить переданный вексель проводкой Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" К 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", что и сообщено письмом Минфина РФ от 16 июля 1996 года N 62. В то же время поставщики, применяющие учетную политику "по оплате", в налоговых декларациях выручку (налогооблагаемый оборот), как правило, показывают в момент поступления денег по товарному векселю (письмо ГНС РФ от 30 августа 1996 года N ВГ-6-13/616). До момента оплаты налогом на прибыль будет обложен финансовый результат от реализации прочего имущества. Что касается налога на пользователей дорог, однозначного ответа нет. По мнению работников ГНС, если векселедержателем вексель покупателя использован для расчетов с поставщиком за продукцию (работы, услуги), то на дату передачи векселя возникает налогооблагаемый оборот предприятий, применяющих учетную политику "по оплате". Пример 3. Банк выписал предприятию "Г" ордерную ценную бумагу (беспроцентный вексель) на 100 млн. руб. взамен денежного краткосрочного кредита. В данном случае проценты по кредиту платит предприятие "Г", вексель последнему доходов не дает, но будет оплачен предприятием с отсрочкой, то есть такой вексель для предприятия является денежным документом наравне с путевками, марками госпошлины и марками почтовыми. Полученный вексель предприятие "Г" отразит бухгалтерскими проводками Д 56 "Денежные документы" К 90 "Краткосрочные кредиты банка". Вексель законодательно не назван средством платежа, а для использования в этом качестве предприятие "Г" вынуждено реализовывать вексель поставщику на основании договора купли-продажи с одновременным учинением передаточной надписи. Реализация такого векселя поставщику товара будет отражена бухгалтерской проводкой Д 48 "Реализация прочих активов" К 56 "Денежные документы" и Д 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" К 48. Зачет взаимных требований отразится проводками Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К 76. Поставщик, получив упомянутый вексель от предприятия "Г", оприходование денежного документа и зачет взаимных требований отразит проводками Д 56 К 76 и Д 76 К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Пример 4. Предприятие "Д" купило приносящий доход вексель банка и отразило на балансовом счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Движение таких векселей в бухгалтерском учете отражается в порядке, указанном в примере 3, но дополнительно отражается доход от вложений в ценные бумаги. Пример 5. Предприятие "Е" имеет беспроцентный вексель банка номиналом в 100 млн. руб. и свободные денежные средства в сумме 50 млн. руб. Поставщик оборудования потребовал от него немедленного погашения задолженности в сумме 60 млн. руб. и перечисления предоплаты в сумме 90 млн. руб. Предприятие "Е" с согласия поставщика решило продать последнему вексель за 100,010 млн. руб., перечислить денежный аванс в сумме 49,990 млн. руб., произвести зачет взаимных требований. Хозяйственные операции, связанные с продажей финансового (банковского) векселя, зачетом взаимных требований, перечислением денежного аванса, будут отражены следующими бухгалтерскими проводками. ----+---------------------------------+----------------+----------------+ NN | Наименование | Корреспонден | Сумма | п/п | хозяйственных операций | ция счетов | в | | | | млн. руб. | ....|.................................+------+---------+................| | | Дебет| Кредит | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ | | | | | 1 | а) покупателя оборудования | | | | | Передача ордерной ценной бумаги| 48 | 56 | 100,000 | | (беспроцентного финансового | 76 | 48 | 100,010 | | векселя) по договору купли- | | | | | продажи | | | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 2 | Зачет взаимных требований | 60 | 76 | 60,000 | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 3 | Перечислен аванс (предоплата) | 61 | 51 | 49,990 | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 4 | Начислен НДС с разницы между | 48 | 68 | 0,002 | | номиналом и продажной ценой | | | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 5 | Определена прибыль (финансовый | 48 | 80 | 0,008 | | результат) | | | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ | | | | | | б) поставщика оборудования | | | | 1 | Получен беспроцентный финансо- | 56 | 76 | 100,010 | | вый вексель по договору купли- | | | | | продажи | | | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 2 | Зачет взаимных требований | 76 | 62 | 60,000 | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 3 | Поступила предоплата (аванс) | 51 | 64 | 49,990 | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 4 | Разница в стоимости векселя | 76 | 64 | 40,010 | | поставщиком признана предопла- | | | | | той будущих поставок | | | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 5 | Начислен НДС с предоплаты | 64 | 68 | 6,669 | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ В примере 5 разница между номиналом векселя и суммой по счету-фактуре поставщика не может быть признана прибылью предприятия "Е" по следующим причинам: во-первых, вексель беспроцентный; во-вторых, он передан не только в качестве оплаты поступившего оборудования, но и в качестве частичной оплаты будущих поставок оборудования; в-третьих, письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 года N 142 не регулирует порядок учета банковских (финансовых) векселей. Пример 6. Предприятие "К" поставило предприятию "Л" товары на 240 тыс. руб., в том числе НДС - 40 тыс. руб. Предприятие "Л" выписало и вручило предприятию "К" товарный простой вексель на 245 тыс. руб. со сроком уплаты суммы по векселю через 29 дней от предъявления. В данном конкретном случае обусловлено, что на вексельную сумму будут начислены проценты в сумме 5 тыс. руб. По своей сущности процент по векселю - это процент за товарный кредит: товар поставщиком отгружен, платеж скорее всего поступит не ранее чем через 30 дней после отгрузки, а покупатель стоимость товара уплатит не ранее чем через 30 дней, в том числе проценты будут уплачены и получены не ранее чем через 30 дней. Статьи 77 и 5 Положения указывают, что проценты будут начисляться в будущем, а не в день выписки векселя, поэтому предприятие "Л" может иметь убытки (затраты, расходы), а предприятие "К" - прибыль лишь через 30 дней. Следует ли упомянутым предприятиям отражать будущие убытки или будущую прибыль? Ответ на данный вопрос вытекает из следующих условий и содержания хозяйственной операции. У предприятия "Л" обязанность уплатить 5 тыс. руб. наступает лишь через 30 дней. Оно будет обязано уплатить эти проценты любому векселедержателю, но эти обязанности могут быть не выполнены по различным причинам (утеря или индоссирование векселя, просрочка предъявления к платежу и протеста, отсутствие средств и т. д.). Независимо от этого через 30 дней обязанности по уплате процентов в бухгалтерском учете надо отражать бухгалтерской проводкой по кредиту счетов 60 или 76. В то же время уплата процентов связана с материальными ресурсами, поэтому сумму процента следует включить в стоимость заготовленных ресурсов, то есть появляется временной разрыв, вытекающий из экономической сущности хозяйственной операции, двойственного характера процентов (проценты будут частью стоимости заготовленных ресурсов, а через 30 дней они станут и частью платежа, подлежащего перечислению векселедержателю, то есть необязательно предприятию "К"). Метод двойной записи, принятый в бухгалтерском учете, требует одновременного отражения этих процентов по дебету счетов 07, 10, 12, 41 и т. д. и кредиту счета 60 или 76, то есть задолженность по уплате процентов отражается досрочно (см. пп. 2 и 4 письма Минфина РФ от 31 октября 1994 года N 142). Векселедержатель (предприятие "К") вынужден дополнительно отразить дебиторскую задолженность в сумме 5 тыс. руб. в день получения векселя по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", хотя срок платежа не наступил, а по вексельному законодательству эти проценты будут начислены лишь через 30 дней, что вытекает из необходимости соблюдения баланса расчетов в народном хозяйстве: если предприятие "Л" отразило кредиторскую задолженность в сумме 245 тыс. руб., то и предприятие "К" обязано отразить тождественную ей дебиторскую задолженность. В то же время требование п. 2 упомянутого письма отразить неполученные проценты по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" экономически не обосновано. До наступления срока платежа проценты по векселю следовало бы отразить по кредиту балансового счета 83 "Доходы будущих периодов", а в день наступления срока платежа или в день индоссирования - бухгалтерской проводкой Д 83 "Доходы будущих периодов" и К 80 "Прибыли и убытки", поскольку проценты по векселю (до наступления срока платежа) одновременно являются ожидаемыми и фиктивными доходами. Если упомянутый вексель в день его получения предприятием "К" индоссирован (передан) своему поставщику - предприятию "М" (от которого получен товар стоимостью 240 тыс. руб.), то вексельную сумму, включающую проценты, предприятие "Л" будет платить не предприятию "К", а предприятию "М". В этом случае прекращается обязательство, в будущее (через 29-30 дней) погашение которого был выдан вексель, поэтому предприятие "К", использующее учетную политику "по оплате", обязано в день индоссирования векселя отразить налогооблагаемую выручку от реализации товара. Для отражения налогооблагаемой выручки существует экономическая основа: поступили товары от предприятия "М", за которые скорее всего платить денежные средства не потребуется. Лишь в том случае, если предприятие "Л" не сможет заплатить вексельную сумму предприятию "М", предприятие "К" может быть привлечено к исполнению обязанностей предприятия "Л" как индоссанта, так как последнее взяло вексельное обязательство вслед за векселедателем. В этом примере, исходя из экономических требований, предприятию "К" нет необходимости отражать доходы будущих периодов или прибыль по вексельным операциям в сумме 5 млн. руб., так как проценты по векселю оно не получит, а обещание уплатить 5 тыс. руб. относится не к нему, а к любому векселедержателю. В то же время необходимо иметь в виду, что упомянутый вексель предприятию "М" мог быть передан, к примеру, через 28 дней, то есть за один или два дня до наступления срока платежа. Если бы предприятие "К" не индоссировало вексель, а предъявило к оплате предприятию "Л", оно смогло бы получить прибыль в сумме 5 млн. руб. Передача такого векселя предприятию "М" (через 28 дней после получения от предприятия "Л") означает уступку будущих вексельных процентов третьему лицу, поэтому в учете предприятия "К" проценты должны быть отражены следующими бухгалтерскими проводками. ----+---------------------------------+----------------+----------------+ NN | Наименование | Корреспонденци | Сумма | п/п | хозяйственных операций | я счетов | в | | | | млн. руб. | ....|.................................+------+---------+................| | | Дебет| Кредит | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 1.1 |Начислены вексельные проценты за | 62 | 83 | 5000 | |29 дней | | | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 1.2 |Отсторнированы вексельные процен-| 62 | 83 | 172,4 | |ты за один день | | | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 1.3 |В связи с индоссированием векселя| 83 | 80 | 4827,6 | |отражается прибыль по вексельным | | | | |операциям | | | | |Фактически хозяйственные операции| | | | |отражаются в бухгалтерском учете | | | | |по-иному (см. письмо Минфина РФ о| | | | |31 октября 1994 года N 142) | | | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 2.1 |Начислены вексельные проценты за | 62 | 80 | 5000 | |29 дней | | | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ 2.2 |Уступаются вексельные проценты | 81 | 60 | 5000 | |предприятию "М" | | | | ----+---------------------------------+------+---------+----------------+ На основании письма Минфина от 31 октября 1994 года вексельный процент в сумме 172,4 тыс. руб. вынуждены показать как предприятие "Л", так и предприятие "М", то есть происходит отражение в учете фиктивной прибыли. Чтобы избежать повторного учета прибыли, в упомянутое письмо Минфина необходимо внести изменения, предусматривающие использование балансового счета 83 "Доходы будущих периодов" и сторнирование этих доходов (в случае индоссирования, цессии или продажи до наступления срока платежа) пропорционально фактическому времени нахождения векселя у векселедержателя. Генеральный директор ТОО "ФинВест-Аудит" Новиков С. Эксперт по юридическим вопросам ООО АА "Урал-Защита" Амосов В.