Заказ работы

Заказать
Каталог тем

Заказ научной авторской работы

Аудиторская проверка правильности налогообложения прибыли коммерческих банков

Как отмечалось выше, налог на прибыль является основным налоговым платежом, уплачиваемым коммерческими банками. Исходя из этого, проверяя полноту и правильность налогообложения коммерческих банков, аудиторские организации прежде всего анализируют полноту и правильность уплаты налога на прибыль.

Для этого необходимо прежде всего проверить правильность калькулирования банком себестоимости оказываемых услуг и расчета налогооблагаемой базы (то есть проверить доходы и расходы банка), а затем проверить правильность применения налоговых ставок и льгот.

При проверке полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете доходов банка аудитор обращает внимание на следующие моменты:

1. Являются ли все показанные как операционные в учете банка доходы (доходы, отнесенные на счет 960 “Операционные и разные доходы”) действительными и реальными? Не являются ли они результатом кредитной эмиссии?

2. Показаны ли на 960 счете доходы в полной сумме, не было ли сокрытия каких-либо доходов?

Для того, чтобы ответить на первый из поставленных вопросов, аудитору необходимо проанализировать выписки по лицевым счетам балансового счета второго порядка 960, в которых должны найти свое отражение все операции коммерческого банка по данному лицевому счету с указанием даты операции, суммы операции и корреспондирующего лицевого счета.

Анализируя выписки по лицевым счетам счета 960, аудитор обращает внимание прежде всего на корреспондирующий счет. Дело в том, что доход банка будет считаться реальным в том случае, если он получен при поступлении средств на корреспондентский счет банка (счет 161) или в кассу банка (счет 031), а также путем списания с расчетных счетов предприятий, находящихся на расчетно-кассовом обслуживании в проверяемом банке (такая операция будет оформлена бухгалтерской проводкой Дт 161 (031) или р/сч, Кт 960).

В то же время одним из наиболее часто встречающихся в коммерческих банках нарушений является завышение суммы операционных доходов, отражение в балансе нереального дохода и выведение нереальной прибыли. Такая ситуация складывается, как правило, в том случае, если банк имеет просроченную дебиторскую задолженность по ссудам предприятий и организаций или взимает проценты по ссудам вперед по выдаче кредита. Обычно такие операции оформляются бухгалтерской проводкой: Дт ссудного счета Кт 960. При проведении такой операции банк ставит перед собой задачу фальсификации суммы прибыли перед учредителями и налоговыми органами. Преследуя эту цель, банк идет даже на перечисление в бюджет излишних сумм налога Поэтому налоговый инспектор при проверке не обращает внимание на это нарушение. Следует, однако, отметить, что в макроэкономическом аспекте подобное нарушение ведет к дополнительной кредитной эмиссии, а, следовательно, к ускорению темпов инфляции.

Исключением из вышесказанного являются проценты по ссудам, выданным за счет централизованных ресурсов. Так как эти средства даются под кредитование конкретного предприятия и прибыль банка по нему не превышает 3% годовых, банки вынуждены зачислять в доход не полученные реально проценты, чтобы иметь возможность рассчитаться с Центральным банком России.

Для ответа на второй из поставленных вопросов аудитору необходимо проанализировать весь комплекс операций коммерческих банков, так как методы сокрытия доходов разнообразны и непредсказуемы. Суммы, которые фактически являются доходами банка, могут быть зачислены фактически на любой счет. Поэтому при проверке полноты и правильности отражения в учете банка полученных доходов, необходима не только комплексная проверка состояния бухгалтерского учета в банке, но и проверка юридических документов, обосновывающих получение дохода (кредитные договора, договора залога имущества и т.д.). Приведем наиболее часто встречающиеся способы сокрытия доходов банка.

1. Зачисление средств на счет 016 (“Фонд экономического стимулирования”).

Нередко при анализе кредитных договоров аудитор сталкивается с весьма своеобразными “прочими условиями”, гласящими, что заемщик обязуется перечислить определенную сумму в фонд развития банковского дела (один из лицевых счетов счета 016 ) проверяемого банка. При этом процентная ставка по этому кредитному договору, как правило, занижена. Столкнувшись с подобной ситуацией, аудиторе необходимо выяснить, на какие счета были зачислены суммы, поступившие от этого заемщика, и были ли они включены в налогооблагаемую прибыль. Как правило, подобные операции оформляются следующим образом: на сумму процентов по ссуде дается проводка Дт р/сч клиента, Кт 960; на сумму, оговоренную в “прочих условиях“, дается проводка Дт р/сч клиента, Кт 016; при этом сумма, поступившая на счет 016, не включается в налогооблагаемую прибыль, что приводит к сокрытию части прибыли от налогообложения и, следовательно, к недоплате налога в бюджет.

2. Сокрытие дохода, полученного в натуральной форме или в виде нематериальных активов.

Нередко в качестве процентов по ссуде заемщик передает банку основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, а также нематериальны активы. Аудитору необходимо выяснить, каким образом было оприходовано полученное имущество. Для этого берутся выписки по счетам 920 (“Здания и сооружения”), 921 (“Хозяйственный инвентарь”), 925 (“Нематериальные активы”), 930 (“Капитальные вложения”), 932 (“Дебиторы и кредиторы по капитальным вложениям”), 940 (“Хозяйственные материалы”), 942 (“Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”) и выясняется, откуда поступило отраженное на них имущество. В случае выявления имущества, поступившего без оплаты со стороны банка, необходимо поднять соответствующие документы дня. Если документы дня подтверждают, что имущество было получено в уплату процентов по ссуде, аудитору следует выяснить по кредиту какого счета прошло оприходование этого имущества.

Правильным бухгалтерским оформлением будет следующее: Дт 920, 921, 925, 940, 942 и Кт 960. В этом случае сумма полученного дохода будет автоматически включена в налогооблагаемую базу. В противном случае налогооблагаемая база будет занижена на сумму полученного имущества. Такое нарушение можно также трактовать как сокрытие прибыли.

В случае безвозмездного получения банком имущества (кроме взносов в Уставной Фонд банка в установленном законодательством порядке) это имущество оприходуется бухгалтерской проводкой: Дт 920,921, 925, 940,942 и Кт 012. Эти суммы должны также относиться на увеличение налогоблагаемого дохода (прибыли).

3. Отнесение сумм полученных доходов на отдельный лицевой счет балансового счета второго порядка 904 (“Прочие дебиторы и кредиторы “) “Суммы до выяснения”.

Такое нарушение имеет место, как правило, в том случае, когда средства, получаемые в качестве дохода, зачисляются на корреспондентский счет банка в РКЦ. Дело в том, что во внутреннем учете банки зачисляют средства на лицевой счет “Суммы до востребования” счета 904 в случае, если РКЦ или ЦОУ зачислило средства на корреспондентский счет банка без платежных документов. В определенный срок банки обязаны выяснить, кому предназначались эти средства и зачислить их по назначению. В противоречие этому требованию банки либо необоснованно зачисляют средства, являющиеся доходами на счет “Суммы до выяснения”, либо “держат” их на этом счете дольше положенного срока. В обоих случаях банк укрывает доход (прибыль) от налогообложения и использует эти средства в качестве кредитных ресурсов.

Для того, чтобы выявить это нарушение, аудитору необходимо тщательнейшим образом проанализировать операции по дебиту и кредиту счета 904, обратив особое внимание на субсчет «Суммы до выяснения».

После проведения проверки полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете доходов банка аудитор приступает к проверке формирования себестоимости банковских услуг.

При проведении проверки аудитору следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552. а также Положением “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями” (далее «Положение»). При этом наиболее тщательно анализируются следующие виды расходов:

1. Уплаченные проценты за кредитные ресурсы, полученные от других банков. Прежде всего аудитор выясняет на каком лицевом счете счета 970 они отражаются. Затем берутся выписки по соответствующему лицевому счету и соотносятся с договорами на получение межбанковского кредита и расчетом налога на прибыль. Как уже отмечалось, эти расходы относятся на себестоимость банковских услуг в пределах ставки Центрального банка, увеличенной на три процентных пункта. Наиболее типичным нарушением является завышение себестоимости банковских услуг путем отнесения на нее расходов по уплате процентов за кредитные ресурсы, полученные от других банков в полной сумме.

Важным моментом является также то, что Центральный банк РФ устанавливает ставки по вновь заключаемым и пролонгируемым кредитам. По договорам, заключенным ранее, для отнесения на себестоимость принимается ставка Центрального банка, действовавшая на дату заключения договора, кроме случаев, если в кредитном договоре предусмотрена запись: “ С изменением учетной ставки Центрального банка меняется ставка по настоящему кредитному договору “. При изменении ставки с учетом указанной записи для отнесения на себестоимость банковских услуг принимается средневзвешенная ставка, увеличенная на три пункта.

2. Расходы на оплату труда.

Для выяснения правомерности отнесения на себестоимость этого вида расходов необходимо проверить наличие трудовых соглашений (контрактов ) со всеми работниками банка, указанными в ведомости на заработную плату и соотнести трудовые соглашения (контракты ) со штатным расписанием. В ходе проверки выявляется наличие “мертвых душ”, на которых списывается зарплата сверхнормируемой величины. Поэтому необходимо проверить среднесписочную численность работников.

3. Расходы по аренде основных средств.

В отличие от действовавшего в 1992-1993 гг. порядка, когда в соответствии с Законом РФ “ О налоге на доходы банков “ в состав затрат арендная плата включалась только в размере амортизационных отчислений, с 1 января 1994 г. указанные затраты полностью включаются в состав расходов. Однако, этот порядок не распространяется на расходы по аренде имущества у физических лиц. Для проверки правомерности отнесения на себестоимость данного вида расходов банка аудитору необходимо изучить договора аренды основных средств.

В соответствии с письмом Госналогслужбы от 20.11.92 г.№ 01-2-10 арендная плата включается в себестоимость, если арендодатель - физическое лицо зарегистрирован как предприниматель, получающий доход от сдачи имущества в аренду, числящегося в составе основных производственных фондов. Если указанные условия не соблюдаются, расходы по аренде отдельных объектов основных фондов, арендуемых у частного лица, не могут быть отнесены на себестоимость банковских услуг, а подлежит отнесению на прибыль банка, оставшуюся после уплаты налогов.

4. Расходы на ремонт основных пунктов.

Как уже отмечалось выше, расходы на проведение всех видов ремонта основных фондов, принадлежащих или арендованных банком, включаются в себестоимость банковских услуг, если это предусмотрено договором аренды.

Многие банки не имеют собственных помещений. Полученные в аренду здания или часть зданий, используемые ранее в самых различных целях, приспосабливаются под банковскую деятельность. При проверке правильности отнесения указанных расходов аудитору необходимо в первую очередь проанализировать соответствующие хозяйственные документы: договора аренды; сметы; процентовки; акты приемки-передачи работ и т.д.

Основным нарушением является отнесение к капитальному ремонту работ, фактически являющихся реконструкцией.

Как правильно классифицировать проводимые работы: капитальный ремонт или реконструкция? Если реконструкция, то это затраты капитального характера и относятся на прибыль, оставшуюся после уплаты налогов.

Эти вопросы должны быть решены специалистами на стадии разработки проектно-сметной документации.

Рассмотрим определения, которые приведены в приложении № 1 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, “ Нормы проектирования “ ВСН58 -88 (р) (Госкомархитектуры 1988 г.).

Капитальный ремонт - это ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Реконструкция - представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количество и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения).

В п.5.1. ВСН58 -88 говорится, что при капитальном ремонте может осуществляться улучшение планировки, а при реконструкции (п.5.3.) - изменение планировки помещений.

Из указанного можно сделать вывод, что если изменяется назначение взятого в аренду или собственного здания (помещения), то связанные с этим работы следует считать работами капитального характера. Это прежде всего относится к работам, связанным с оборудованием кассовых узлов, устройством охранно-пожарной сигнализации и осуществлением в связи с этим мер технической укрепленности (установка решеток на окнах, металлических дверей). Как уже отмечалось выше, расходы, связанные с работами капитального характера не подлежат включению в себестоимость банковских услуг.

Однако, часто на практике бывает сложно разделить расходы на капитальный ремонт и реконструкцию основных фондов. Аудитор может порекомендовать при разработке проектно-сметной документации обозначить характер выполняемых работ как капитальный ремонт с частичной реконструкцией с разделением в смете по источникам финансирования: капитальный ремонт на счет себестоимости, реконструкция - за счет средств, направляемых на капитальные вложения.

Работы по капитальному ремонту могут относиться на расходы (в дебет счета 970 ) по мере их выполнения. Другой способ - это создание ремонтного фонда по нормативам с отнесением на расходы (Дт счета 970, Кт счета 012 отдельный субсчет ). Фактически расходы на капитальный ремонт в этом случае списываются за счет созданного ремонтного фонда в дебет счета 012. Однако второй способ сейчас редко используется банками в связи с инфляцией.

Много вопросов возникает при осуществлении расходов на все виды ремонта для филиалов. Здесь возможны варианты. Если филиал имеет отдельный баланс и корреспондентский счет, то есть является самостоятельным плательщиком налога на прибыль, то расходы на все виды ремонта могут списываться двумя способами: а) если договор на выполнение работ заключен головным банком, то в соответствии с п. 72 Положения расходы относятся на его чистую прибыль; б) если договор заключен от имени филиала в соответствии с переданными ему полномочиями, то расходы можно отнести можно отнести на себестоимость банковских услуг, оказываемых филиалом.

Эти вопросы возникают, как правило, в период организации филиала, когда объем услуг еще невелик, а затраты на ремонт большие. В этом случае при выполнении условий пункта “б” расходы, связанные с ремонтом, целесообразно отнести на расходы будущих периодов, определив срок, в течение которого они равномерно списываются в дебет счета 970. Если головной банк в период организации филиала, независимо от чьего имени заключен договор, берет расходы на себя, они относятся на его прибыль, остающуюся после уплаты налогов.

5. Начисление износа по основным фондам.

Возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной ) стоимости основных фондов осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным нормам в себестоимость банковских услуг. Единые нормы амортизационных отчислений утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

В 1994 г. начисление амортизации по переоцененным основным средствам осуществлялось на их восстановительную стоимость с отражением по дебету счета 97о и кредиту счета 015 (письмо Центрального банка РФ от 01.06.94 г. № 93).

Аудитору необходимо убедиться в том, что начисление амортизации осуществляется в соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным 29.12.90 г. А именно: начисление амортизации по вновь введенным в эксплуатацию основным фондам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбытии - прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

В случае сдачи банком в аренду отдельных объектов основных фондов, амортизационные отчисления на них производятся арендодателем с отнесением в состав расходов и возмещением за счет получения арендной платы, включаемой в состав доходов. При этом должны быть сделаны следующие проводки: Дт 970 Кт 015 - на сумму начисленного износа, Дт 161 Кт 960 - на сумму поступившей арендной платы. Основные средства, сданные в аренду должны учитываться на балансовом счете 924 (по дебету счета).

Наиболее часто встречающимся нарушением является отнесение на себестоимость банковских услуг суммы амортизационных отчислений по основным средствам, числящимся на балансе, но не связанным с осуществлением банковской деятельности. Это такие основные средства как холодильники, телевизоры, магнитолы, электроплиты и т.п. Указанные суммы, как правило, должны отражаться по дебиту счета 016 (950) и кредиту счета 015. Ведомости начисления амортизации должны вестись раздельно по основным средствам, связанным с осуществлением банковской деятельности.

6. Начисление износа по нематериальным активам.

Износ нематериальных активов относится на себестоимость ежемесячно по нормам, рассчитанным банком, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования определить невозможно, то норма износа устанавливается из расчета на десять лет. Наиболее часто в банках используются такие виды нематериальных активов, как программные продукты, права на интеллектуальную собственность, стоимость лицензий и другие. Износ нематериальных активов отражается по деб

     Ниже Вы можете заказать выполнение научной работы. Располагая значительным штатом авторов в технических и гуманитарных областях наук, мы подберем Вам профессионального специалиста, который выполнит работу грамотно и в срок.


* поля отмеченные звёздочкой, обязательны для заполнения!

Тема работы:*
Вид работы:
контрольная
реферат
отчет по практике
курсовая
диплом
магистерская диссертация
кандидатская диссертация
докторская диссертация
другое

Дата выполнения:*
Комментарии к заказу:
Ваше имя:*
Ваш Е-mail (указывайте очень внимательно):*
Ваш телефон (с кодом города):

Впишите проверочный код:*    
Заказ курсовой диплома или диссертации.

Горячая Линия


Вход для партнеров