Заказ работы

Заказать
Каталог тем

Заказ научной авторской работы

Классификация доходов

Учету доходов кооперативных образовательных учреждений долгое
время не уделялось должного внимания в связи с тем, что, во-первых, основный
поток средств поступал в эти учреждения централизованно из Центросоюза, и,
во-вторых, понятие «доход образовательного учреждения» отсутствовало в
экономической и бухгалтерской терминологии.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
(ПБУ 9/99) негосударственные образовательные учреждения признают доходы
от предпринимательской деятельности [27]. В связи с чем, представляется
логичным рассмотреть понятие «предпринимательской деятельности»
применительно к учебным заведениям.
Средние профессиональные учебные заведения системы
потребительской кооперации осуществляют свою образовательную
деятельность на платной основе с 1992 года.
Согласно Закону "Об образовании" платная деятельность
образовательных учреждений не рассматривается как предпринимательская,
если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на
обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату
преподавателям и обслуживающего персонала), его развитие и
совершенствование в данном образовательном учреждении [5, ст. 46].
Из текста статьи не совсем понятно, что имел в виду законодатель: Для
каких целей платная образовательная деятельность не рассматривается как
предпринимательская, в течение какого временного периода доходы должны
быть направлены на нужды образовательного учреждения, что считать
«доходом» образовательного учреждения – все полученные средства или же
только превышение поступлений доходов над расходами?
В практической деятельности данная статья закона используется
образовательными учреждениями как для целей бухгалтерского учета, так и для
103
целей исчисления налогов. Как показало проведенное исследование, на
практике существуют различные точки зрения по вопросу признания
поступлений выручкой от оказания образовательных услуг или целевым
финансированием. Ряд бухгалтеров образовательных учреждений, аудиторов,
специалистов в области бухгалтерского учета считают, что образовательное
учреждение, в котором сумма поступлений за обучение в отчетном периоде
(квартал, год) равна сумме расходов, не осуществляет предпринимательскую
деятельность. Далее они делают вывод о том, что сумма поступлений за
обучение в этом случае не является выручкой от реализации, следовательно,
счета учета доходов (продаж, реализации) для отражения в бухгалтерском учете
этих поступлений использовать неправомерно, поэтому сумма средств за
обучение является не чем иным, как целевым поступлением. Таким образом,
норма закона «Об образовании» о непредпринимательской деятельности
образовательных учреждений нашла свое отражение на счетах бухгалтерского
учета. Так ли это? На наш взгляд, такой подход характеризуется определенной
ограниченностью и неизученностью комплекса отношений, возникающих из
квалификации платной образовательной деятельности как
непредпринимательской. Насколько мы смогли убедиться при анализе и
сопоставлении конкретных нормативных документов, практически все
многоотраслевое российское законодательство не преломлено к специфике
финансового механизма негосударственных образовательных учреждений.
Применительно к непредпринимательской деятельности образовательных
учреждений это выражается в том, что соблюдение требований Закона «Об
образовании» не всегда возможно в рамках одного отчетного периода.
С целью научного обоснования вида деятельности, к которому
относится платная образовательная деятельность проведем анализ и
сопоставление норм действующего законодательства и экономической
литературы по данному вопросу.
104
Авторы учебника «Экономика образования» отмечают, что проблема
некоммерческого характера экономики системы образования и ее учреждений
относится к числу тех злободневных, но до конца не решенных проблем,
которые имеют сегодня большое теоретическое и практическое значение.
Насколько совместим некоммерческий характер отрасли образования с
рыночными инструментами управления социально-экономической
деятельностью учебных заведений? В период перехода страны к рыночной
экономике происходит существенная перестройка хозяйственных взаимосвязей
как в самой сфере образования, так и во взаимодействии ее с другими
отраслями и государством. Расширяется поле рыночных отношений,
коммерциализируется часть деятельности образовательных учреждений, что
сближает их с предприятиями коммерческой сферы экономики [130, с. 81].
Рассуждая об образовательных услугах, как об экономических благах,
потребительных стоимостях, создаваемых педагогическими работниками,
ученые приходят к выводу, с которым нельзя не согласиться: «…услуги имеют
стоимость, и в этом качестве они становятся товаром и могут выступать
объектом рыночных отношений» [130, с.109]. Таким образом, по нашему
мнению, необходимо рассматривать платную образовательную деятельность
негосударственных образовательных учреждений как предпринимательскую.
В законе «Об образовании» не утверждается, что образовательные
учреждения не занимаются предпринимательской деятельностью, наоборот,
законом косвенно признается именно предпринимательский характер
деятельности учебных заведений и лишь даются некоторые критерии, при
соблюдении которых можно говорить о непредпринимательской деятельности.
В связи с чем, логично поставить вопрос: а для чего и для каких целей
необходимо признание деятельности учебных заведений в качестве
непредпринимательской? Ответ на этот вопрос содержит статья 40 Закона «Об
образовании», которая предусматривает освобождение образовательных
учреждений от налогообложения в части непредпринимательской
105
деятельности. Сопоставляя нормы, изложенные в статьях 40 и 46 Закона, нами
сделан вывод о том, что квалификация платной образовательной деятельности
как непредпринимательской и соблюдение необходимых для этого условий,
необходимы только для целей исчисления налогов. На наш взгляд, данный
порядок нельзя переносить в сферу бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет
отражает факты хозяйственной деятельности экономического субъекта. Если
образовательное учреждение оказывает (реализует) образовательные услуги на
основании договоров возмездного оказания услуг, то это означает, что оно
получает выручку.
Закон «Об образовании» не дает специального определения
используемому термину «предпринимательская деятельность образовательных
учреждений», следовательно, данное определение следует заимствовать из
норм других отраслей права. Понятие «предпринимательская деятельность»
содержит статья 2 Гражданского кодекса РФ: «...предпринимательской
деятельностью является деятельность, осуществляемая на свой риск и
направленная на систематическое получение прибыли от пользования
имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами,
зарегистрированными в установленном порядке» [2].
Применим составляющие этого определения к деятельности
кооперативных образовательных учреждений. Надо ли доказывать, что учебные
заведения потребительской кооперации, переведенные на условия
самофинансирования, осуществляют деятельность на свой риск, то есть под
собственную имущественную ответственность. В современных условиях
образовательные учреждения должны сами проводить набор учащихся,
устанавливать цены за обучение, составлять сметы расходов и доходов в
условиях нестабильной рыночной экономики, изыскивать резервы для
покрытия возникающих убытков.
В отношении прибыли кооперативных образовательных учреждений от
реализации образовательных услуг следует отметить несистематический
106
характер ее получения, что в принципе имеет место и в деятельности
коммерческих организаций. Согласно статье 50 Гражданского Кодекса,
Федеральному закону «О некоммерческих организациях» и Федеральному
закону «Об образовании» некоммерческие организации, в отличие от
коммерческих, осуществляют свою деятельность не во имя получения прибыли
и ее распределения среди своих работников. Следует отметить, что
образовательные учреждения могут получать прибыль и направлять ее на
достижение целей, ради которых они созданы. Таким образом, мы считаем, что
наличие или отсутствие прибыли у организации не есть существенный и
определяющий фактор для признания деятельности такой организации
предпринимательской или непредпринимательской.
Кроме того, нам представляется, что в условиях рыночной экономики
только прибыль является основным источником развития материально-
технической базы учебных заведений и ее наличие не обязательно (но
необходимо) для образовательного учреждения. Например, как
образовательное учреждение может осуществить капитальные вложения в
реконструкцию старого или строительство нового учебного корпуса или
стадиона, или же направить средства на приобретение современного учебного
оборудования, если оно должно израсходовать все заработанные доходы в
отчетном периоде, так как в противном случае, оно будет являться
плательщиком нескольких налогов. Любому специалисту в области
бухгалтерского учета ясно, что капитальные вложения – это расходы
долгосрочного характера, требующие существенных финансовых средств,
уменьшающих доходы не единовременно, а в течение срока полезного
использования, т. е. в течение нескольких лет.
Наше утверждение о необходимости наличия показателя прибыли в
образовательных учреждениях находит единомышленников среди современных
экономистов. Например, исследуя вопросы совершенствования отдельных
элементов экономического механизма деятельности высшего учебного
107
заведения в рыночных условиях, Дубрава Т.Г. в диссертационной работе делает
вывод о том, что «прибыль учебного заведения – это и конечный финансовый
результат деятельности трудового коллектива, и источник саморазвития
учреждения, и средоточие экономических интересов государства, коллектива и
личности в виде налогов, фондов потребления и развития» [53, с.62].
Экономисты Бескид И.А. и Каллистов И.М. в совместном научном докладе по
проблемам создания нового финансового механизма в системе высшего
образования отмечают, что цена подготовки специалистов, как и любая другая
цена на продукцию, работы и услуги, должна включать в себя известную долю
накоплений, обеспечивающих высшему учебному заведению ресурсы для
научно-технического и социального развития, материального поощрения
работников, создания резервных фондов [48, с. 80]. Несмотря на то, что авторы
выше приведенных высказываний рассматривают вопросы финансового
механизма деятельности высшего учебного заведения, считаем возможным и
обоснованным распространить сделанные ими выводы и на среднее
профессиональное образование, так как финансовые ресурсы и механизм
управления в вузах и средних профессиональных учебных заведениях имеют
много общих черт.
Обратим внимание на некоторые недостатки анализируемого
определения. Принятое в Гражданском кодексе РФ понятие
предпринимательской деятельности не содержит указания на цели
расходования средств, полученных от предпринимательской деятельности.
Поэтому можно утверждать, что коммерческие и некоммерческие организации,
реализующие товары, работы, услуги, занимаются предпринимательской
деятельностью. Кроме того, согласно статье 3 Гражданского кодекса РФ нормы
гражданского права, содержащиеся в других законах, например, в Федеральном
законе «Об образовании», должны соответствовать нормам Гражданского
кодекса.
108
Применяя определение предпринимательской деятельности к сфере
деятельности образовательных учреждений, следует согласиться с мнением
правоведов, отмечающих, что данное Гражданским кодексом определение не
вполне раскрывает сущность предпринимательской деятельности и не
позволяет выявить существенные отличия предпринимательства от других
видов деятельности [70].
Из приведенных выше рассуждений следует сделать выводы:
- платная образовательная деятельность учебных заведений
соответствует определению предпринимательской деятельности;
- для целей бухгалтерского учета реализация образовательных услуг
должна рассматриваться в качестве выручки независимо от направления
использования прибыли от этой деятельности.
Имея полное представление о сущности предпринимательской
деятельности образовательных учреждений, раскроем свою точку зрения на
понятие «доход образовательного учреждения».
В связи с тем, что в Федеральном законе «Об образовании» не
содержится определение термина «доход образовательного учреждения»,
автором было исследовано содержание других документов, которые имеют
отношение к данному термину, в частности Положение по бухгалтерскому
учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [27] и Концепцию бухгалтерского
учета в рыночной экономике России от 29 декабря 1997 г. [10].
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99)
разработано для целей формирования в бухгалтерском учете информации о
доходах коммерческих организаций. Как было отмечено ранее, некоммерческие
организации признают доходы в соответствии с ПБУ 9/99 только от
предпринимательской и иной деятельности. На наш взгляд представляется
некорректным со стороны разработчиков такое ограничение в применении
положения «Доходы организации» некоммерческими организациями,
непонятным является и содержание такого выражения как «иная деятельность
109
некоммерческой организации». Кроме того, следует указать на отсутствие в
данном документе взаимосвязи между доходами и предпринимательской
деятельностью организации. Так, например, каким образом ведение
предпринимательской деятельности может оказывать влияние на получение
внереализационных или чрезвычайных доходов? Думается, что никак. К тому
же наш опыт и практика подтверждают, что аналогичные доходы присутствуют
в деятельности любых организаций, в том числе и некоммерческих
организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью и (или)
существующих за счет членских взносов, спонсорских средств, бюджетного
финансирования. Данные доходы обусловлены гражданско-правовыми
отношениями между экономическими субъектами, а не видом осуществляемой
деятельности. Кроме того, нами было доказано, что негосударственные
образовательные учреждения осуществляют именно предпринимательскую
деятельность.
Несмотря на приведенные аргументы о некорректности формулировок и
необоснованном ограничении применения ПБУ 9/99 «Доходы организации»
некоммерческими образовательными учреждениями, проанализируем
определение доходов организации применительно к образовательным
учреждениям.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» (ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение
экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств,
иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению
капитала этой организации, за исключением вкладов участников
(собственников имущества) [27, п. 2].
Для понимания термина «доход» считаем необходимым уточнить
содержание используемых понятий «экономические выгоды» и «капитал»,
определения которых в ПБУ 9/99 «Доходы организации» отсутствуют.
110
Например, в пункте 7.4. Концепции бухгалтерского учета в рыночной
экономике России определено, что капитал – представляет собой остаток
хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской
задолженности [10]. Так как наличие хозяйственных средств и кредиторской
задолженности присутствует в балансе каждого экономического субъекта, то
рассматриваемое понятие «капитал» применимо для коммерческих и
некоммерческих организаций. Неоднозначным, на наш взгляд, в этом
определении капитала является характер остатка хозяйственных средств,
который может быть как положительным (в случае прибыли), так и
отрицательным (в случае убытка). Мы считаем, что отрицательный остаток
хозяйственных средств нельзя рассматривать в качестве капитала.
Другая характеристика капитала дана в Положении по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которому
капитал организации включает уставный, добавочный и резервный капитал,
нераспределенную прибыль и прочие резервы [23, п. 66]. Данное определение
капитала также можно применить практически ко всем коммерческим и
некоммерческим организациям. Однако рассмотрим такой пример. Создано
некоммерческое образовательное учреждение. Уставный капитал отсутствует,
так как он является обязательным только для коммерческих организаций.
Добавочный капитал тоже отсутствует, так как безвозмездно полученного
имущества нет, а переоценка основных средств некоммерческих организаций
запрещена ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [26]. Резервный капитал
отсутствует. Нераспределенная прибыль также отсутствует, так как
образовательное учреждение расходует все свои доходы в отчетном периоде.
Приведенный пример наглядно показывает, что показатель капитала может
отсутствовать в балансе некоммерческой образовательной организации,
следовательно, понятие «доход», данное в ПБУ 9/99, нельзя будет применить к
деятельности такой организации. Кооперативные образовательные учреждения
не соответствуют приведенному примеру, поэтому необходимо точно
111
определить, какие поступления являются доходами в таких учебных
заведениях.
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России и
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) не
содержат понятия «экономических выгод» для целей определения доходов
организации. Указанное понятие является новым для отечественного
бухгалтерского учета, оно заимствовано из международной практики учета.
Таким образом, разработчиками Концепции бухгалтерского учета в рыночной
экономике России и ПБУ 9/99 «Доходы организации» допущен существенный
пробел в применяемой терминологии, который вносит затруднения в
практическое использование Положения по бухгалтерскому учету доходов.
Поэтому для внесения ясности в определение доходов следует принимать во
внимание содержание международных стандартов финансовой отчетности.
В соответствии с международным стандартом финансовой отчетности
№ 18 «Выручка» доход представляет собой увеличение экономических выгод
за счет поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств за
отчетный период, которые привели к увеличению капитала, не связанному с
вкладами акционеров [100]. Становится ясным, что экономическая выгода
определяется не только через поступление активов или погашение
обязательств, но и через увеличение активов или уменьшение обязательств.
Именно этот нюанс упущен в отечественном определении доходов.
Теперь, имея четкое представление обо всех элементах и о самом
понятии «дохода», нам становится непонятным, как выручка от реализации
продукции, работ, услуг, которая в соответствии с Положением по
бухгалтерскому учету «Доходы организации» является доходом от обычных
видов деятельности организации [27, п. 5], может соответствовать этому
определению, если получение выручки не всегда приводит к увеличению
капитала. Получение выручки, на наш взгляд, направлено на увеличение
капитала, способствует его увеличению, которое возможно только при
112
получении прибыли от реализации. А если получен нулевой финансовый
результат или убыток, как в этом случае рассматривать выручку, которая в
данной ситуации является поступлением активов, не приведшим к увеличению
капитала? В отличие от выручки, прочие доходы, например, проценты,
штрафы, безвозмездно полученные активы, действительно приводят к
увеличению капитала организации. Из выявленного противоречия можно
сделать следующие выводы:
- выручка от реализации продукции (работ, услуг) не во всех
хозяйственных ситуациях отвечает критериям признания дохода организации,
как коммерческой, так и некоммерческой;
- деление доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие
не имеет смысла в связи с предыдущим выводом.
Решение данной проблемы нам видится в следующем:
1. Необходимо внести изменения в Положение по бухгалтерскому учету
«Доходы организации» в части определения дохода организации. Возможны
два варианта изменений: либо вообще отказаться от критерия увеличения
капитала для признания дохода, либо считать доходом увеличение
экономических выгод, направленное (а не приводящее) к увеличению капитала
организации, т. е. обязательное условие увеличения капитала заменить на
возможное, потенциальное.
2. Утвердить отдельное положение по бухгалтерскому учету выручки
организации, которое должно содержать соответствующее определение
«выручки».
В связи с вышеизложенным, по мнению автора диссертации, в работе
под «доходом учебного заведения» следует понимать выручку от реализации
образовательных и других услуг, товаров, выполненных работ.
С целью более точного отражения доходов образовательных
учреждений в бухгалтерском учете и отчетности необходима их
классификация, раскрывающая характер доходов, систематичность их
113
получения, взаимосвязь с основным видом деятельности учебного заведения –
образованием.
Отдельные вопросы классификации доходов образовательных
учреждений в современных условиях хозяйствования рассмотрены в
диссертационных работах Швецовой Г.В. и Балашова Г.В.
Для целей планирования финансово-хозяйственной деятельности
Швецова Г.В. предлагает следующую классификацию доходов кооперативных
образовательных учреждений [127, с. 127]:
1. Доходы от основной образовательной деятельности.
2. Доходы от дополнительной образовательной деятельности.
3. Доходы от предпринимательской деятельности.
4. Доходы, поступившие от учредителей.
5. Спонсорская помощь.
6. Прочие доходы.
На наш взгляд, приведенная группировка не в полной мере
удовлетворяет цели планирования и не отвечает целям бухгалтерского учета.
Доходы, поступившие от учредителей, как правило, не являются доходами
образовательных учреждений, а представляют собой средства целевого
финансирования определенных мероприятий, расходов, убытков. Спонсорская
помощь носит случайный характер, и в связи с этим ее планирование
затруднено. Нам представляется, что в основу классификации доходов
образовательных учреждений должен быть положен критерий возможности
планирования. К планируемым доходам целесообразно относить доходы,
которые носят регулярный, систематический характер, например, выручка от
реализации образовательных услуг (товаров, работ), обусловленная
заключенными гражданско-правовыми договорами; к непланируемым – прочие
доходы, такие как проценты банка, просроченная кредиторская задолженность,
штрафы, пени, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, и
114
другие доходы, имеющие нерегулярный, несистематический, вероятностный
характер.
Классификация доходов образовательных учреждений в зависимости от
источников их получения предложена Балашовым Г.В. [36., с.17]:
1. Доходы от основной деятельности (образовательная, издательская,
консалтинговая, информационные услуги).
2. Доходы от вспомогательной деятельности (общепит, бытовые услуги,
спортивно-оздоровительные услуги и др.).
3. Посредническая деятельность в сфере образования (продвижение
выпускников и др.).
4. Спонсорство (организация попечительских советов и др.).
Данная классификация учитывает характер доходов, взаимосвязь с
основным видом деятельности учебного заведения, но не включает прочие
возможные доходы, т. е. автором данной группировки не учтена
систематичность получения доходов.
В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (9/99)
предлагается группировать доходы в зависимости от характера, условий
получения и направлений деятельности организации на доходы от обычных
видов деятельности и прочие доходы [27]. Вряд ли есть необходимость
повторно доказывать несостоятельность действующего деления доходов на
доходы от обычных видов деятельности и все остальные. Остановимся на
классификации прочих доходов, к которым относятся операционные,
внереализационные и чрезвычайные доходы.
В ПБУ 9/99 «Доходы организации» дается незакрытый перечень
операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов. Критерий
отнесения доходов к той или иной группе в данном положении не установлен.
Обращая внимание на отсутствие принципа группировки доходов в положении
по бухгалтерскому учету «Доходы организации», авторы научных статей по
обсуждаемой проблеме, делают вывод, с которым мы не можем не согласиться,
115
что данное упущение может повлечь разночтения у различных пользователей
[71, 92].
К операционным доходам в учебных заведениях могут относиться
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) активов учреждения; поступления,
связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая
проценты и иные доходы по ценным бумагам); поступления от продажи
основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме
иностранной валюты), продукции, товаров; проценты за использование банком
денежных средств, находящихся на счете образовательного учреждения в этом
банке.
К внереализационным доходам относятся штрафы, пени, неустойки за
нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе
по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации
убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы
кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой
давности; курсовые разницы и прочие внереализационные доходы.
Чрезвычайными доходами являются поступления, возникающие как
последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности
(стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99) для целей составления бухгалтерской
отчетности прочие доходы образовательных учреждений детализируются на
проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие
операционные доходы; внереализационные доходы; чрезвычайные доходы [25,
п. 23].

     Ниже Вы можете заказать выполнение научной работы. Располагая значительным штатом авторов в технических и гуманитарных областях наук, мы подберем Вам профессионального специалиста, который выполнит работу грамотно и в срок.


* поля отмеченные звёздочкой, обязательны для заполнения!

Тема работы:*
Вид работы:
контрольная
реферат
отчет по практике
курсовая
диплом
магистерская диссертация
кандидатская диссертация
докторская диссертация
другое

Дата выполнения:*
Комментарии к заказу:
Ваше имя:*
Ваш Е-mail (указывайте очень внимательно):*
Ваш телефон (с кодом города):

Впишите проверочный код:*    
Заказ курсовой диплома или диссертации.

Горячая Линия


Вход для партнеров